Методика аудита в коммерческом банке и этапы ее проведения

Методика аудита

Аудиторскую проверку финансовых вложений проводят с целью выяснения достоверности бухгалтерской отчётности по статье "Долгосрочные финансовые вложения" и соответствия используемой методики учёта и налогообложения по финансовым вложениям нормативным документам, которые действуют на территории Российской Федерации.

Аудитор аналогично проверкам других активов, исходит из предпосылок:

полноты – подразумевается, что все финансовые вложения учитываются в бухгалтерской отчётности, не должны присутствовать неучтенные финансовые вложения:

- бухгалтерский учёт и отчетность отражают все приобретенные предприятием ценные бумаги и выданные займы;

- сальдо и обороты по счетам синтетического учёта финансовых вложений полностью соответствуют сальдо и оборотам по счетам аналитического учёта;

- в Главную книгу и бухгалтерскую отчётность из регистров бухгалтерского учёта в полном объеме должны переносится сальдо и обороты по счетам;

- в бухгалтерском учёте и отчетности отражаются все факты поступлений и списания финансовых вложений;

- все операции по движению финансовых вложений своевременно должны регистрироваться в бухгалтерском учете;

существования – абсолютно все финансовые вложения являются существенными для предприятия, существуют на дату составления баланса и принесут доход в будущих периодах;

- наличие финансовых вложений подтверждают необходимые первичные документы и результаты проведенной инвентаризации в установленном порядке;

- права и обязательства – предприятие имеет права на финансовые вложения и ответственно за риски, которые связаны с данными правами;

- финансовыми вложениями, которые отражены в бухгалтерской отчетности, владеет компания на законных основаниях;

- ценными бумагами, отраженными в бухгалтерском балансе владеет предприятие на правах собственности, и получены они по осуществлению договоров, которые соответствуют требованиям права, и предприятие имеет все необходимые свидетельства, которые подтверждают законное приобретение ценных бумаг;

- все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждают оправдательные и первичные документы, оформленные соответственно требований действующей законодательной и нормативной базы;

- все операции по финансовым вложениям происходят из условий отношений, не противоречащих действующей законодательной базе;

- операции с финансовыми вложениями санкционируются в установленном порядке уполномоченными лицами;

оценки финансовых вложений в бухгалтерском учёте и отчетности согласно требований нормативной документации:

- рублевую оценку ценных бумаг в иностранной валюте проводят соответственно требований нормативной документации;

- фактическую стоимость ценных бумаг формируют в зависимости от способа их приобретения в соответствии с требованиями нормативной документации;

- стоимость ценных бумаг с целью включения в бухгалтерскую отчётность рассчитывается правильно и согласно требований нормативных актов (учитывая снижение рыночной стоимости);

- выручку от продажи ценных бумаг отражают в бухгалтерском учёте в оценке, которая совпадает с данными в первичных документах;

точности – затраты по финансовым вложениям учитываются согласно правил бухгалтерского учёта, данные бухгалтерской отчётности находятся в соответствии с записями в регистрах синтетического учёта:

- соблюдение арифметической точности показателей при переносе информации в бухгалтерскую отчетность в первичных документах и регистрах бухгалтерского учёта;

- при рублевой оценке ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, используются курсы иностранной валюты, которые соответствуют курсам ЦБ РФ на момент совершения операций;

- в бухгалтерской отчётности отражается финансовый результат, который определяется на основании фактических данных;

- ограниченность учетного периода – все операции касательно финансовых вложений должны состоять на учете в соответствующем учётном периоде;

представления и раскрытия – в бухгалтерской отчётности финансовые вложения правильно классифицируются и раскрываются:

- финансовые вложения подлежат классификации зависимо от вида и срока погашения;

- доходы и расходы, которые связаны с реализацией и погашением финансовых вложений, подлежат правильной классификации в отчете о прибылях и убытках;

- данные о финансовых вложениях содержатся в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

С получением достаточных доказательств по вопросам проверки становится возможным выставление независимой оценки по указанным фактам и выявление нарушений и отступлений от действующего законодательства, регулирующего данную отрасль (нормативных актов и правил бухгалтерского учета).

Операции по учёту финансовых вложений должны основываться на положениях по бухгалтерскому учёту "Учёт финансовых вложений" ПБУ19/02 (далее - ПБУ 19/02), которые были утверждены приказом Минфина России № 126н, а операции по налогообложению – на основе положений Налогового кодекса (далее – НК РФ).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учёта регулирует План счетов бухгалтерского учёта и Инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина РФ № 94н.

Для того, чтобы провести детальную проверку операций с финансовыми вложениями должны быть выполнены некоторые последовательные аудиторские процедуры.

Проведения аудита в коммерческом банке состоит из трех этапов: ознакомительного, основного и заключительного.

Ознакомительный этап

Основная задача аудита финансовых вложений состоит в подтверждении в финансовой отчетности данных о финансовых вложениях. Аудитор обязан изучить всю предоставленную бухгалтерскую отчетность и прийти к выводу, что:

- данные об остатках на счетах финансовых вложений, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, находятся в соответствии с данными, указанными по строкам 140«Долгосрочные финансовые вложения» и 250«Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса (форма №1).

- данные о покупке ценных бумаг и других финансовых вложений находятся в соответствии с данными, указанными по строке 300 отчета о движении денежных средств (форма №4).

- информация в разделе VI «Финансовые вложения», указанная в приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5), соответствует информации аналитического учета по счетам 58 «Финансовые вложения».

- суммы дивидендов, полученные на протяжении отчетного периода, находятся в соответствии с отчетом о прибылях и убытках (форма №2).

- финансовые результаты в результате выбытия финансовых вложений на протяжении отчетного периода находятся в соответствии с данными отчета о прибылях и убытках (форма №2).

На ознакомительном этапе аудита происходит также анализ информации о составе финансовых вложений, подтверждается право собственности на них, происходит изучение системы внутреннего контроля финансовых вложений и организации хранения ценных бумаг, оценка экономической целесообразности финансовых вложений.

Происходит проверка правильности отнесения отдельных видов активов к финансовым вложениям, наличие права собственности на них (табл. 1.1).

Таблица 1.1 - Подтверждение наличия финансовых вложений первичными документами

Вид финансового вложения	Документы
Первичные документы, подтверждающие наличие финансовых вложений
Вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги	Выписки из счета «ДЕПО» банка или дилера (ГКО), выписка из счета депозитария или субдепозитария (ОФЗ-ПК)
Вложения в ценные бумаги других компаний, включая долговые ценные бумаги, где определены дата и стоимость погашения (векселя, облигации)	Договоры на приобретение ценных бумаг, акт приема-передачи ценной бумаги (для документарных ценных бумаг), бланки ценной бумаги, сертификаты ценной бумаги, выписки из реестра акционеров, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги
Документы, которые подлежат проверке
Вклады в уставные капиталы других компаний (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ)	Учредительные договоры, договоры о совместной деятельности, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность
Займы, предоставленные другим компаниям	Договоры займа
Депозитные вклады в кредитных фирмах	Депозитные договоры, выписки из депозитного счета, депозитный (сберегательный) сертификат
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования	Договоры, акт уступки права требования, прочие документы (при приобретении права требования по ценным бумагам)
Вклады компании-товарища по договору простого товарищества	Договоры простого товарищества, авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги

Аудитор проводит проверку на предмет соответствия вышеуказанных договоров, которыми подтверждаются финансовые вложения, требованиям нормативно-правовой базы, регулирующей операции с ценными бумагами.

Затем нужно выявить, не учитываются ли на счете 58 активы, которые не считаются финансовыми вложениями согласно требований ПБУ 19/02.

Проверяется также одновременное выполнение трех следующих условий, при соблюдении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

- наличие документов, надлежаще оформленных, которые подтверждают существование права у предприятия на финансовые вложения и получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, которые связаны с финансовыми вложениями;

- перспектива экономической выгоды.

Проверка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений состоит:

1. В выяснении вопроса об обеспеченности информации по составляющим бухгалтерского учета финансовых вложений и предприятиям, в которые произведены данные вложения.

Компания в аналитическом учете может формировать дополнительную информацию о своих финансовых вложениях ( в т.ч. по видам).

До принятия ПБУ19/02 предприятия были обязаны к ведению книги учета ценных бумаг, где содержалась информация, которая обеспечивала аналитический учет.

Сейчас уже нет необходимости ведения данной книги, и ее ведение на сегодня лишь рекомендовано .

2. В выяснении качества организации бухгалтерского учета на счете 58 «Финансовые вложения», какие субсчета используются, есть ли соответствие системы открытых субсчетов к счету 58 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов компании, который закреплен в приказе об учетной политике.

Основной этап

Этот этап аудита характеризуется подтверждением первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений, здесь проверяется своевременное и полное отражение операций в бухгалтерском учете с соблюдением требований законодательства РФ, подтверждается достоверность при начислении, поступлении и отражении в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

Для подтверждения первичной оценки аудитор выясняет :

- имеются ли лица, которые ответственны за сохранность ценных бумаг и неразглашение коммерческой тайны;

- создаются ли условия, которые обеспечивают сохранность финансовых вложений и данных о них;

- имеют ли финансовые вложения классификацию на соответствующие группы;

- имеются ли резервы под обесценивание ценных бумаг.

Согласно требований ПБУ 19/02, финансовые вложения к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости. Итак, аудитор должен определить, складывают ли стоимость финансовых вложений следующие составляющие:

- суммы, уплачиваемые согласно договора продавцу;

- суммы, уплачиваемые предприятиям и другим лицам за информационные и консультационные услуги по покупке указанных активов. Если предприятию оказывались консультационные и информационные услуги касательно принятия решения о покупке финансовых вложений, и предприятие не принимает решения о такой покупки, стоимость указанных услуг относят к финансовым результатам коммерческой организации или к увеличению расходов некоммерческой организации рассматриваемого периода, в момент принятия решения о не приобретении финансовых вложений;

- вознаграждения, которые уплачивались посреднической организации или другому лицу, через которое приобретались активы в качестве финансовых вложений;

- другие затраты, связанные с приобретением активов как финансовых вложений.

Если предприятие получило кредит на покупку ценных бумаг, то начисленные до перехода права собственности проценты по заемным средствам на ценные бумаги, в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость финансовых вложений.

Если величины затрат на приобретение ценных бумаг в сравнении с суммой, которая указана в договоре несущественны, то ПБУ 19/02 позволяет признать такие затраты в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором указанные ценные бумаги принимались к бухгалтерскому учету .

При этом в ПБУ 19/02 не установлен критерий существенности, что позволяет самостоятельно определиться с его размером и составом расходов, которые можно списать единовременно. Предельную величину расходов и, при необходимости, состав таких расходов необходимо фиксировать в приказе по учетной политике.

Когда имеются изменения в первоначальной стоимости нужно учитывать, что стоимость может меняться лишь в установленных законодательством и ПБУ 19/02 случаях. Финансовые вложения, способные в установленном порядке вычислить текущую рыночную стоимость, отражают в бухгалтерской отчетности по окончании отчетного периода по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки по состоянию на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку предприятие может производить ежеквартально или ежемесячно.

Аудитор обязан проверить, что компании (кроме кредитных и бюджетных организаций) на 01.01 каждого года в бухгалтерском учете осуществили пересчет в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг (исключая акции), которые выражены в иностранной валюте. Полученные в результате пересчета суммы, изменения стоимости ценных бумаг относят на счет учета нераспределенной прибыли.

При осуществлении аудиторской проверки нужно выявить соответствует ли метод оценки себестоимости ценных бумаг, который применяется при их списании (выбытии), методу, который зафиксирован в учетной политике компании.

Если в учетной политике компании предусматривается создание резерва под обесценение финансовых вложений, то нужно проверять насколько правильно он сформирован и как используется.

Основные нарушения, которые можно выявить у компании при проверке финансовых вложений:

- неправильное ведения аналитического учета или его отсутствие;

- отсутствие документации, подтверждающей фактические финансовые вложения, или ее неправильное оформление;

- неправильное формирование первоначальной стоимости;

- существование активов в финансовых вложениях, которые не являются таковыми;

- нарушения в своевременности отражения доходов по операциям с ценными бумагами, в т.ч. отражение дохода по его фактическому получению, а не по начисленному;

- нарушение порядка при проведении инвентаризации.

Заключительный этап

По завершении работы аудитором формируется мнение о результатах проверки определенного участка учета, составляется пакет рабочих документов, формируется часть аудиторского отчета относительно области проверки, и представляется руководителю проверки вместе с рабочей документацией [5, с. 62-73].