Общие принципы учета и оценки финансовых вложений
Вложения финансового характера являются группой активов, которые отражают инвестиции в предоставленные займы, ценные бумаги, вклады в складочный или уставный капитал, задолженность дебиторского типа по переуступке права требования и вложения в ценные бумаги производного характера. Разнообразием форм вложений финансового характера определяются методические и методологические принципы финансового или бухгалтерского учета.
Банки коммерческого типа имеют возможность приобретать ценные бумаги сторонних эмитентов посредством собственных средств. Затраты на эти вложения финансового характера, а так же издержки дополнительного характера, которые напрямую связаны с их приобретением подлежат отражению в бухгалтерском учете и формируют стоимость ценных бумаг.
Бухгалтерские записи, связанные с отражением в учете данных вложений финансового характера осуществляют на основе документа внутреннего типа, который подписан руководством банка или лицом, которое им уполномочено. Купленные ценные бумаги подлежат учету на счетах балансового типа раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами»
Вложения в обязательства долгового характера подлежат учету на счетах 501-503, 505.
Ценные бумаги должны отражаться на счетах, связанных с учетом вложений в ценные бумаги в зависимости от целей их покупки как:
- те, которые оцениваются по справедливой стоимости посредством убытка или прибыли (счета балансового характера первого порядка: 501 - долговые обязательства, 506 - долевые ценные бумаги). Это ценные бумаги, справедливая или текущая стоимость которых может с надежностью определяться, приобретенные для продажи в краткосрочной перспективе (то есть те, которые предназначены для торговли); резерв на вероятные потери не формируют.
- те, которые удерживаются до погашения (балансовый счет первого порядка 503 –обязательства долгового характера). Это обязательства долгового характера, которые организация кредитного типа намеревается удерживать до погашения (независимо от срока между датой покупки и датой погашения);
- те, которые имеются в наличии для продажи (счета балансового характера первого порядка 502 - обязательства долгового характера, 507 - ценные долевые бумаги). Это ценные бумаги, которые в случае приобретения не определены в указанные выше категории.
Механизм ведения учета аналитического типа ценных бумаг определяет кредитная организация в учетной политике. Вместе с тем по ценным бумагам эмиссионного типа и ценным бумагам, которые имеют международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN), учетом аналитического типа должно обеспечиваться получение данных согласно выбранному методу оценки стоимости реализованных иди выбывающих ценных бумаг в разрезе выпусков. По ценным бумагам, которые не относятся к эмиссионным, либо ценным бумагам, которые не имеют международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), учетом аналитического типа должно обеспечиваться получение данных по каждой партии ценных бумаг или ценной бумаге.
На счетах баланса, связанных с учетом вложений в ценные бумаги, осуществляется открытие отдельных лицевых счетов по учету стоимости ценных бумаг. Для обязательств долгового характера дополнительно открывают счета лицевого типа по учету процентного (купонного) дохода (далее - ПКД), который был начислен, а также дисконта. Организация кредитного типа способна предусмотреть в собственной учетной политике также открытие определенных счетов лицевого типа по учету затрат на покупку ценных бумаг (в ином случае затраты подлежат учету на том же счете лицевого типа, что и стоимость ценных бумаг). Организация кредитного типа также способна предусмотреть в собственной учетной политике один из 2 методов учета ПКД, который был уплачен, по обязательствам долгового характера: с выделением ПКД, который был уплачен, на счете лицевого типа по учету ПКД или с включением ПКД, который был уплачен, в стоимость купленных ценных бумаг. В этой работе проводки типового характера приводятся для ситуаций, когда в организации кредитного типа осуществляется открытие отдельных лицевых счетов по учету затрат на покупку ценных бумаг, а ПКД, который был уплачен, по обязательствам долгового характера учитывают на счете лицевого типа по учету ПКД.
Счета лицевого типа связанные с учетом вложений в ценные бумаги должны быть открыты с кодом валюты номинала, за исключением лицевых счетов по учету ПКД, открываемых с кодом валюты, в которой осуществляется выплата процентов (погашение купона). Если ценные бумаги покупаются за валюту, которая отлична от валюты обязательства или номинала, то их стоимость определяют по курсу официального типа на дату покупки или по кросс-курсу в соответствии с официальными курсами, которые установлены для соответствующих валют.
Ценные бумаги, которые оцениваются по стоимости справедливого типа через убыток или прибыль, а также ценные бумаги, которые есть в наличии для продажи, справедливую или текущую стоимость которых можно надежно определить, должны переоцениваться по справедливой или текущей стоимости. Справедливой или текущей стоимостью ценной бумаги признают сумму, за которую ее есть возможность реализовать в случае совершения сделки между желающими совершить данную сделку, хорошо осведомленными и друг от друга независимыми сторонами. Методы определения справедливой или текущей стоимости ценных бумаг подлежат утверждению в учетной политике организации кредитного типа.
Способ переоценки ценных бумаг по стоимости справедливого характера распространен на счета балансового типа. В разделе "Г" Плана счетов требования и обязательства по поставке ценных бумаг продолжают переоцениваться по цене рыночного типа.
В собственной учетной политике организация кредитного типа должна установить метод оценки стоимости реализованных или выбывающих ценных бумаг: по средней стоимости или стоимости первоначального типа первых по времени покупки ценных бумаг (метод ФИФО).
В качестве метода (способа) оценки по средней стоимости понимают списание ценных бумаг одного выпуска независимо от очереди их зачисления на балансовый счет второго порядка. В случае применения этого способа вложения в ценные бумаги одного выпуска подлежат отнесению на все ценные бумаги этого выпуска, которые числятся на соответствующем балансовом счете второго порядка, и в случае их выбытия (продажи) стоимость списывают пропорционально числу реализованных или выбывающих ценных бумаг.
В качестве способа ФИФО понимают отражение реализации или выбытия ценных бумаг согласно очередности зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг данного выпуска. В стоимости реализованных или выбывших ценных бумаг учитывают стоимость ценных бумаг, которые являются первыми по времени зачисления. Стоимость ценных бумаг, которые числятся в остатке, формируется из стоимости ценных бумаг, которые являются последними по моменту зачисления. В случае выбытия (продажи) доли ценных бумаг одного выпуска, которые приобретены партией, на стоимость реализуемых или выбывающих ценных бумаг списывают вложения в реализованные или выбывшие ценные бумаги данной партии пропорционально их числу.
Рассмотрим возможности покупки ценных бумаг:
- Ценные бумаги приобретают посредством биржевого рынка
- Ценные бумаги приобретают на рынке внебиржевого типа
Дт 501, 502, 503, 506, 507 (лицевой счет партии / ценной бумаги / выпуска)
Дт 501, 502, 503, 506, 507 (лицевой счет, связанный с учетом затрат на покупку ценных бумаг) (для счетов 501, 506 - за услуги информационно-консультационного характера; для счетов 502, 503, 507 - затраты, которые признаны существенными)
Дт 501, 502, 503 (лицевой счет, связанный с учетом начисленного ПКД) - на сумму ПКД уплаченного
Кт 47404 (47403)
- Приобретение ценных бумаг на рынке внебиржевого типа, когда дата заключения сделки соответствует дате поставки ценных бумаг или денег, подлежит отражению в учете с помощью нескольких проводок.
Заключение сделки, связанной с приобретением ценных бумаг:
Дт 47408
Кт 47407
Сумма — сумма по сделке
Основанием для выполнения операции является договор
В то же время обязательства и требования по поставке денежных средств и ценных бумаг подлежат отражению в валюте расчетов.
- Исполнение обязательств, связанных с поставкой денег (Перечисление денег за ценные бумаги, которые приобретаются):
Дт 47407
Кт 301, 303, 30602 расчетный счет или корреспондентский счет.
Сумма — сумма по сделке
Основанием для осуществления операции является договор
- Приобретение ценных бумаг. Постановка на баланс ценных бумаг (в момент, когда был соверен переход прав на ценные бумаги):
Дт 501, 502, 503, 506, 507 (лицевой счет партии / ценной бумаги / выпуска)
Дт 501, 502, 503, 506, 507 (счет лицевого типа, связанный с учетом затрат на покупку ценных бумаг) (для счетов 501, 506 - за услуги информационно-консультационного характера; для счетов 502, 503, 507 - затраты, которые признаны существенными)
Дт 501, 502, 503 (счет лицевого типа по учету начисленного ПКД) - на сумму ПКД уплаченного
Кт 47408.
Сумма — сумма по сделке
Основанием для осуществления операции является договор
- Приобретение ценных бумаг на рынке внебиржевого типа, когда момент заключения сделки не соответствует моменту поставки денежных средств и ценных бумаг.
В случае заключения сделок на рынке внебиржевого типа по приобретению ценных бумаг обязательства и требования подлежат отражению в разделе "Г" Плана счетов так:
- по поставке денег - в валюте платежа;
- по поставке ценных бумаг - в валюте номинала.
Переоценивание обязательств и требований, а, кроме того, перенесение сумм на соответствующего типа счета по мере перемены сроков, которые остались до момента исполнения обязательства или требования, делается в общем порядке.
В случае наступления срока срочной сделки согласно договору в начале операционного дня счета внебалансового типа подлежат закрытию проводками обратного характера, и сделка подлежит отражению в балансе с помощью проводки:
Дт 47408
Кт 47407.
В этом случае обязательства и требования по поставке ценных бумаг и денег подлежат отражению в валюте расчетов
Отображение в учете затрат по покупаемым ценным бумагам
К затратам, которые связаны с покупкой ценных бумаг, могут быть отнесены:
- расходы по оплате услуг организаций специализированного типа и других лиц за регистрационные, информационные и консультационные услуги;
- вознаграждения, которые уплачиваются посредникам;
- вознаграждения, которые уплачиваются организациям, которые обеспечивают исполнение и заключение сделок.
1. Оплата счетов по затратам предварительного характера, которые совершены до покупки ценных бумаг, подлежит отражению в учете с помощью проводки:
Дт 50905
Дт 60310.
Кт 301, 303, 30602, р/с контрагента или 47422(К)
Сумма - Сумма расходов по оплате услуг (сумма вознаграждений посредникам)
Основанием для осуществления операции является счет.
2. В случае, если банковская организация в дальнейшем не принимает решение о покупке ценных бумаг, стоимость затрат предварительного характера подлежит отнесению на расходы на момент принятия решения не покупать ценные бумаги:
Дт 70606 (символ 23101-23108) (счет лицевого типа затрат, по которым было принято решение не покупать ценные бумаги)
Кт 50905.
3. Несущественные по размерам затраты в сравнении с суммой, которая уплачивается продавцу (по ценным бумагам, которые имеются в наличии для реализации и удерживаются до погашения, если банковская организация представляет собой профессионального участника фондового рынка; по всем ценным бумагам - если банковская организация не представляет собой профессионального участника фондового рынка) банковская организация имеет право признавать расходами операционного характера в том месяце, в котором были приняты к бухучету эти ценные бумаги. Критерии существенности определены организацией кредитного типа и устанавливаются в учетной политике.
Осуществляется проводка:
Дт 70606 (символы 23101-23108) (счет лицевого типа по учету затрат несущественного характера на покупку ценных бумаг)
Кт 50905.
4. Отнесение затрат на стоимость купленных ценных бумаг (для ценных бумаг, которые имеются в наличии для реализации и удерживаются до погашения) подлежит отражению в учете так.
На момент покупки ценных бумаг стоимость затрат предварительного характера переходит на счета балансового типа по учету вложений в соответствующего типа ценные бумаги. Если затраты делаются в валюте, которая отлична от валюты номинала ценных бумаг, то в случае отнесения затрат на стоимость купленных ценных бумаг они переводятся в валюту номинала по курсу Центробанка на момент покупки.
Осуществляется проводка:
Дт 502, 503, 507 (счет лицевого типа по учету затрат на покупку ценных бумаг)
Кт 50905.
Затраты на покупку ценных бумаг, которые оплачены в день перехода прав на определенную ценную бумагу, подлежат отражению в учете с помощью проводки:
Дт 502, 503, 507 (счет лицевого типа по учету затрат на покупку ценных бумаг)
Дт 60310
Кт 47404 (47403), корреспондентский счет, расчетный счет.
Начисление затрат на покупку ценных бумаг, которые будут оплачиваться в дальнейшие дни, подлежит отражению в учете с помощью проводки:
Дт 502, 503, 507 (счет лицевого типа по учету затрат на покупку ценных бумаг)
Дт 60310
Кт 47422.
5. Затраты по ценным бумагам, которые оцениваются по справедливой стоимости посредством прибыли или убытка, подлежат отражению в учете так.
Участники-профессионалы фондового рынка имеют возможность осуществлять списание затрат на покупку ценных бумаг, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли или убытка, непосредственно на расходы по портфелю в целом с отображением их по символу "Расходы участников-профессионалов фондового рынка, которые связаны с покупкой и продажей ценных бумаг (кроме расходов на информационные и консультационные услуги)". Дата ежемесячного списания подлежит определению в учетной политике.
Банки, которые не являются участниками-профессионалами фондового рынка, списывают затраты согласно порядку, который описан в этом разделе для затрат по ценным бумагам, которые имеются в наличии для реализации и удерживаются до погашения.
В части расходов участников-профессионалов фондового рынка (кроме расходов на информационные и консультационные услуги) в учете совершаются такие проводки.
Оплата затрат подлежит отражению в учете с помощью проводки:
Дт 50905 (счет лицевого типа "Затраты по приобретению")
Дт 60310
Кт 47404 (47403), корреспондентский счет, расчетный счет.
Начисление затрат на покупку ценных бумаг, которые будут оплачены позднее момента перехода прав на ценные бумаги, подлежит отражению в учете с помощью проводки:
Дт 50905 (счет лицевого типа "Затраты по приобретению")
Дт 60310
Кт 47422.
Оплата затрат на покупку ценных бумаг в дальнейшие дни подлежит отражению в учете с помощью проводки:
Дт 47422
Кт 47404 (47403), корреспондентский счет, расчетный счет.
Списание затрат на расходы "в целом по портфелю" в дату ежемесячного списания:
Дт 70606 (символ 23109)
Кт 50905 (счет лицевого типа "Затраты по приобретению").
Сумма, на которую эта проводка совершается, вычисляется пропорционально числу ценных бумаг по всем сделкам или договорам на продажу, которые совершены в отчетном месяце, относительно числа ценных бумаг по всем сделкам или договорам на покупку и остатка ценных бумаг на начало отчетного месяца по такой формуле:
Зр =
где З - сумма затрат, которые подлежат списанию на расходы; р
З - остаток на счете лицевого типа "Затраты по приобретению";
- число ценных бумаг по всем сделкам или договорам на продажу;
О - остаток (число) ценных бумаг на начало месяца;
П - число ценных бумаг по всем сделкам или договорам на покупку.
Учет затрат на информационные и консультационные услуги по ценным бумагам, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли или убытка, делается согласно порядку, который описан в этом разделе для затрат по ценным бумагам, которые имеются в наличии для реализации и удерживаются до погашения.
Справедливой или текущей стоимостью ценной бумаги признают сумму, за которую ее есть возможность продать в случае совершения сделки между желающими совершить данную сделку, независимыми друг от друга и хорошо осведомленными сторонами.
Методы определения справедливой или текущей стоимости ценных бумаг подлежат утверждению в учетной политике организации кредитного типа.
Процедуры и критерии принятия к учету (выбытия) в случае совершения операций с ценными бумагами на возвратной основе требуется утверждать в учетной политике банковской организации.
В случае покупке ценной бумаги стоимость ее и затрат, которые признаны существенными и связаны с ее покупкой, подлежит отражению бухгалтерской записью Дт соответствующих счетов балансового типа второго порядка по учету вложений в ценные бумаги (501–503, 505) Кт 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602, а в части затрат, которые связаны с покупкой, кроме того 47422, 50905.
Отражены затраты, которые связаны с покупкой ценной бумаги:
Дт 50905 Кт 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602.
Стоимость ценной бумаги формируется с учетом затрат, которые были произведены:
Дт соответствующих счетов балансового типа второго порядка по учету вложений в ценные бумаги (501–503, 505) Кт 50905.
Консультационные, информационные или иные услуги, которые приняты банковской организацией к оплате до покупки ценных бумаг, подлежат учету на счете балансового типа 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в корреспонденции со счетами по учету денег (30102) или обязательств организации кредитного типа по другим операциям (47422).
На момент покупки ценных бумаг стоимость затрат предварительного характера переходит на счета балансового типа по учету вложений в соответствующего типа ценные бумаги.
Если коммерческая банковская организация в дальнейшем не принимает решения о покупке ценных бумаг, стоимость затрат предварительного характера подлежит отнесению на расходы на момент принятия решения не покупать ценные бумаги. В этом случае в учете требуется сделать запись
Дт 70606 «Расходы» Кт 50905.
Учет полученных доходов и доходов, которые начислены, процентного характера по обязательствам долгового типа (долевым ценным бумагам) в последний рабочий день месяца, которые начислены за истекший месяц или за период с момента покупки или с момента начала очередного купонного или процентного периода, подлежит отражению в следующем порядке:
1. Стоимость обязательств долгового характера возрастает на сумму доходов процентного характера, которые начислены до их выбытия, учитывая суммы, которые входят в цену покупки:
Дт 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «Дисконт начисленный» Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей» или 70601 «Доходы».
2. Бухучет начисленного купонного или процентного дохода (далее — ПКД) осуществляется на отдельном счете лицевого типа «ПКД начисленный», который открывается на соответствующих счетах балансового типа второго порядка, с кодом валюты, в которой погашается купон или выплачиваются проценты:
Дт 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «ПКД начисленный» Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей” или 70601 «Доходы».
Если обязательства долгового характера приобретаются по цене, которая ниже их стоимости номинального типа, то разность между стоимостью номинального типа и ценой покупки (суммой дисконта) начисляют в ходе их обращения равномерно, по мере дохода, который причитается по ним согласно условиям выпуска. В этом случае в бухучете будет делаться запись
Дт 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «Дисконт начисленный» Кт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей» или 70601 «Доходы».
ПКД, которые начислены, а также и дисконт по ценным бумагам признаются как процентный доход с отображением по соответствующим символам отчета о прибылях и убытках в таком порядке:
- в случае выплаты эмитентом - на момент исполнения эмитентом собственных обязательств по их уплате;
- во всех прочих случаях - на момент перехода прав на ценные бумаги;
- по ценным бумагам, для которых нет неопределенности в получении дохода, в последний рабочий день месяца подлежат отнесению на доходы ПКД и дисконт, которые начислены за истекший месяц или доначислены с начала месяца на момент выплаты, которая предусмотрена условиями выпуска соответствующего обязательства долгового характера.
Отсутствие или наличие неопределенности в получении дохода банковской организацией признается самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике.
В случае выплаты эмитентом доходов по обращающимся обязательствам долгового типа стоимость обязательств долгового характера сокращается на сумму доходов процентного характера, которые входят в цену покупки. В этом случае в учете будут делаться записи:
1. По ценным бумагам, для которых нет неопределенности в получении дохода:
Дт 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602 Кт 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «Дисконт начисленный» или 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «ПКД начисленный».
2. По ценным бумагам, для которых есть неопределенность в получении дохода:
Дт 30102, 20202, 40702, 47407, 47408, 30602 Кт 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «Дисконт начисленный» или 501–503, 505, отдельный счет лицевого типа «ПКД начисленный».
И в то же время:
Дт 50407 «Процентные доходы по долговым обязательствам, кроме векселей» Кт 70601 «Доходы».
Согласно законодательству ценные бумаги, которые были приобретены, подлежат переоценке.
В целях отражения в учете итогов переоценки по ценным бумагам, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли и убытка, предусматриваются счета 50120, 50220, 50620, 50720 «Переоценка ценных бумаг, отрицательные разницы»; 50121, 50221, 50621, 50721 «Переоценка ценных бумаг, положительные разницы».
Счета предназначаются для учета положительных и отрицательных разниц между стоимостью балансового типа ценных бумаг и их справедливой или текущей стоимостью.
По кредиту счетов зачисляют суммы превышения стоимости балансового типа ценных бумаг над их справедливой или текущей стоимостью.
По дебету счетов списывают суммы превышения справедливой или текущей стоимости ценных бумаг над их стоимостью балансового типа, а кроме того суммы переоценки в случае полного выбытия ценных бумаг соответствующего эмитента или выпуска.
Операции по счетам учета положительных и отрицательных разниц переоценки ценных бумаг осуществляются лишь в валюте РФ.
Положительная переоценка подлежит определению в качестве превышения справедливой или текущей стоимости ценных бумаг этого выпуска (эмитента) над их стоимостью балансового типа.
Отрицательная переоценка подлежит определению в качестве превышения стоимости балансового типа ценных бумаг этого эмитента или выпуска над их справедливой или текущей стоимостью.
Под стоимостью балансового типа понимают стоимость ценных бумаг, которая отражена на счетах бухучета.
По ценным бумагам, которые учитываются в иностранной валюте, стоимость балансового типа представляет собой рублевый эквивалент стоимости по официальному курсу на момент осуществления переоценки.
В последний рабочий день месяца все ценные бумаги должны переоцениваться по справедливой или текущей стоимости.
Переоцениваю подлежит остаток ценных бумаг, который сложился на конец дня после отображения в учете операций по выбытию и приобретению ценных бумаг.
По ценным бумагам, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли или убытка, переоценка подлежит отражению в бухучете в таком порядке:
1) положительная переоценка:
Дт 501, 506, 505 Кт 50121, 50621.
И в то же время результаты переоценки подлежат списанию на счета по учету результатов финансового характера:
Дт 50121, 50621 Кт 70602 «Доходы от переоценки ценных бумаг»;
2) отрицательная переоценка
Дт 50120, 50620 Кт 501, 506, 505.
Ив то же время итоги переоценки подлежат списанию на счета по учету результатов финансового характера:
Дт 70607 «Расходы от переоценки ценных бумаг» Кт 50120, 50620.
По ценным бумагам, которые имеются в наличии для реализации, переоценивание подлежит отражению в бухучете в таком порядке:
1) положительная переоценка:
Дт 502, 507 Кт 50221, 50721.
И в то же время результаты переоценки подлежат списанию на капитал добавочного типа:
Дт 50221, 50721 Кт 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»;
2) отрицательная переоценка:
Дт 50220, 50720 Кт 502, 507.
И в то же время результаты переоценки подлежат списанию на капитал добавочного типа:
Дт 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» Кт 50220, 50720.
Если в ходе месяца ценные бумаги, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли или убытка, соответствующего выпуска, были списаны полностью со счета балансового типа второго порядка, то суммы их переоценки должны обязательно списываться в таком порядке:
1) положительная переоценка:
Дт 70607 Кт 50121, 50621;
2) отрицательная переоценка:
Дт 50120, 50620 Кт 70602.
Если по ценным бумагам, которые имеются в наличии для реализации, которые оцениваются после первоначального признания по справедливой или текущей стоимости, ее последующее надежное определение невозможно или налицо признаки обесценения данных ценных бумаг, то суммы переоценки подобных ценных бумаг могут быть отнесены на счет по учету расходов бухгалтерскими записями, аналогично записям и по ценным бумагам, которые оцениваются по стоимости справедливого типа посредством прибыли или убытка.
В последующем под вложения в подобные ценные бумаги создают резервы на возможные потери.
Операции, которые связаны с выбытием (продажей) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, подлежат отражению на счете балансового типа 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».
По кредиту счета реализации выбытия подлежит отражению сумма, которая поступила в погашение ценной бумаги, или стоимость ценной бумаги по цене реализации или выбытия, которая определена договором.
По дебету счета реализации или выбытия списывают стоимость ценной бумаги.
Этим же днем финансовый результат должен относится на счета по учету расходов или доходов.
Финансовый результат в случае выбытия ценной бумаги подлежит определению в качестве разницы между стоимостью ценной бумаги, которая отражена в бухучете, и ценой погашения или ценой выбытия (реализации), которая определена договором.
В учетной политике банковской организации должен определяться один из следующих способов оценки стоимости реализованных или выбывающих эмиссионных ценных бумаг или ценных бумаг, которые имеют международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN):
- по средней себестоимости. Метод оценки по средней себестоимости представляет собой списание ценных бумаг одного выпуска независимо от очередности их зачисления на соответствующий счет второго порядка. В случае применения этого метода вложения в ценные бумаги одного выпуска могут быть отнесены на все ценные бумаги этого выпуска, которые числятся на соответствующем счете второго порядка, и в случае их выбытия (реализации) подлежат списанию на себестоимость пропорционально числу реализованных или выбывающих ценных бумаг. В этом случае учет аналитического характера ведется на счете лицевого типа выпуска;
- по себестоимости первых по времени покупки ценных бумаг (метод ФИФО). В случае выбытия (реализации) ценных бумаг на себестоимость выбывающих подлежат списанию вложения в соответствующее число первых по времени зачисления на балансовый счет второго порядка ценных бумаг данного выпуска.
В случае погашения ценной бумаги дата выбытия представляет собой день исполнения эмитентом собственных обязательств по погашению ценной бумаги.
Во всех прочих случаях дату выбытия представляет собой дата перехода прав на ценную бумагу.
К затратам, которые связаны с выбытием (продажей) ценных бумаг, могут быть отнесены:
- расходы по оплате регистрационных, информационных и консультационных и услуг специализированных организаций и других лиц;
- вознаграждения, которые уплачиваются посредникам;
- вознаграждения, которые уплачиваются организациям, которые обеспечивают исполнение и заключение сделок.
В случае незначительности размера затрат (кроме сумм, которые уплачиваются согласно договору продавцу) на покупку ценных бумаг в сравнении с суммой, которая уплачивается согласно договору покупателю, такие затраты банковская организация имеет право признавать расходами операционного характера в том месяце, в котором были приняты к бухучету эти ценные бумаги.
Критерии существенности определены банковской организацией и подлежат установлению в ее учетной политике.
Выбытие ценной бумаги в бухучете подлежит отражению так:
1. Начислен ПКД по обязательству долгового характера, для которого получение дохода признается как неопределенное (ПКД, который был ранее начислен, подлежит отнесению на доходы):
Дт 50407 Кт счета по учету доходов.
2. Начислен дисконт по обязательству долгового характера, для которого получение дохода признают неопределенным (начисленный ранее дисконт подлежит отнесению на доходы):
Дт 50407 Кт счета по учету доходов.
3. На момент реализации или продажи ценной бумаги в учете будут делаться записи:
1) списана стоимость ценной бумаги (в том числе ПКД и дисконт по обязательствам долгового типа):
Дт 61210 Кт соответствующего счета балансового типа второго порядка по
учету ценной бумаги;
2) списываются затраты по реализации или выбытию ценной бумаги, которые относятся к этому договору (сделке):
Дт 61210 Кт 47422, 30602 (счета по учету денег);
3) списаны положительные разницы от переоценки ценных бумаг, которые имеются в наличии для реализации и приходятся на реализуемые или выбывающие ценные бумаги (согласно выбранному методу оценки стоимости):
Дт 61210 Кт соответствующего типа счета по учету переоценки ценных бумаг.
В случае выбытия (реализации) ценных бумаг, которые имеются в наличии для реализации, их стоимость списывают по дебету счета 61210 учитывая переоценку.
В то же время суммы переоценки, которые приходятся на реализуемые или выбывающие ценные бумаги, подлежат отнесению на счета по учету расходов или доходов такими бухгалтерскими записями:
- суммы переоценки положительного характера:
Дт 10603 Кт счета по учету доходов (по соответствующим символам доходов операционного характера от операций с ценными бумагами, которые были приобретены);
- суммы отрицательной переоценки:
Дт счета по учету расходов (по соответствующим символам расходов операционного характера по операциям с ценными бумагами, которые были приобретены) Кт 10605;
4) отражается сумма, которая поступила по погашению ценных бумаг, или их стоимость по цене реализации, которая определена условиями сделки или договора:
Дт 30602, 47407, 47408 (счета по учету денежных средств) Кт 61210;
5) списаны отрицательные разницы от переоценки ценных бумаг, которые имеются в наличии для реализации, относящиеся к выбывающим (реализуемым) ценным бумагам (согласно выбранному методу оценки стоимости):
Дт 61210 Кт соответствующих счетов по учету переоценки ценных бумаг.
4. Этим же днем результат финансового характера должен быть отнесен на счета по учету расходов или доходов:
1) положительный результат финансового характера:
Дт 61210 Кт счета по учету доходов;
2) отрицательный результат финансового характера:
Дт счета по учету расходов Кт 61210.
В бухучете отражению подлежат операции по каждой сделке или договору независимо от способа и места их совершения (на самой бирже, посредством брокера или по внебиржевому договору самостоятельно).
Отображение в бухучете сальдированных результатов операций по сделкам или договорам на покупку и продажу ценных бумаг, а кроме того реинвестированной посредником выручки от реализации не допустимо.
В случае невыполнения эмитентом обязательств по погашению обязательства долгового характера в срок, который установлен, его стоимость переходит на счет 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».
В этом случае делаются бухгалтерские записи:
1) на сумму начисленных, однако не полученных ПКД и дисконта, которые не отнесены ранее на доходы:
Дт 50407 Кт лицевого счета «ПКД начисленный» и лицевого счета «Дисконт начисленный»;
2) на сумму долгового обязательства, которое не погашено в установленный срок:
Дт 50505 Кт 501–503.
Поскольку в случае совершения активных операций банковской организацией есть риск того, что будут понесены потери по этим операциям, то коммерческими банками создаются резервы на возможные потери.
В качестве возможных потерь банка применительно к формированию резерва понимают понесение убытков в будущем в случае неисполнения контрагентами банка собственных обязательств по сделкам, которые были заключены.
Расчетная база резерва и факторы, на основе которых банковской организацией выносится мотивированное суждение об уровне риска, определены банковской организацией самостоятельно. Источники получения возможных данных о факторах риска определены каждой банковской организацией самостоятельно.
В случае вынесения профессионального суждения подлежат учету такие обстоятельства или факторы как:
- финансовое состояние эмитента ценных бумаг;
- уровень исполнения эмитентом обязательств по ценным бумагам, которые выпущены;
- уровень вероятности реорганизации или банкротства эмитента ценных бумаг;
- состояние внебиржевых и биржевых котировок (падение котировок, отсутствие котировок по ценным бумагам, которые ранее котировались);
- результат анализа ретроспективного характера сроков погашения эмитентом задолженностей по обязательствам, которые были ранее выпущены, дающий основания считать, что не удастся взыскать всю сумму основного долга (номинальную стоимость ценной бумаги для обязательств долгового характера) ;
- изменения уровня доходности ценных бумаг;
- другие обстоятельства или факторы.
Для определения размера резервов на возможные потери банковские организации классифицируют определенные элементы расчетной базы резерва в одну из пяти качественных категорий:
- I категория качества - анализом деятельности контрагента не выявлена реальная и потенциальная угроза потерь, и существуют основания для того, чтобы полагать, что контрагент своевременно и полностью исполнит собственные обязательства;
- II категория качества - анализ деятельности контрагента дает возможность констатировать наличие потенциальной умеренной угрозы потерь (к примеру, организации кредитного типа стало известно о существовании недостатков в управлении деятельностью контрагента, в системе внутреннего контроля или прочих отрицательных сторон и предполагается неблагоприятное развитие ситуации на рынках, на которых контрагент работает);
- III категория качества - анализом деятельности контрагента выявлено наличие умеренной реальной или серьезной потенциальной угрозы потерь (к примеру, констатируется кризисное положение на рынках или ухудшение финансового состояния контрагента);
- IV категория качества - анализом деятельности контрагента выявлено в то же время наличие умеренных реальных и потенциальных угроз (к примеру, есть трудности в исполнении контрагентом собственных обязательств);
- V категория качества - существуют достаточные основания для того, чтобы полагать, что стоимость определенного элемента расчетной базы резерва будет в полной мере утрачена по причине неисполнения контрагентом обязательств договорного характера.
Обязательства долгового характера, которые не исполнены в срок, который превышает 30 календарных дней, классифицируются в V категорию качества.
В случае реализации либо другого выбытия ценных бумаг, относительно которых ранее был создан резерв, отчисления на корректировку или создание которого были ранее учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва должна включаться в доходы налогоплательщика на момент реализации или другого выбытия ценной бумаги.
Банки коммерческого типа каждый квартал представляют в учреждения Центробанка территориального уровня расчет резервов на возможные потери по состоянию на 1-е число каждого месяца квартала отчета в составе отчетности не позже 10-го числа месяца, который следует за кварталом отчета.
Территориальными учреждениями Центробанка проверяется:
- полнота рассмотрения факторов, о которых банковская организация знала или должна была знать в случае вынесения суждения об уровне риска;
- правильность мотивированного суждения банковской организации о классификации определенных элементов расчетной базы резервов на вероятные потери в соответствующую рисковую группу;
- правильность создания резерва в соответствии с определенной расчетной базой и его отражения в бухучете.
В случае выявления при проверках на месте фактов неадекватной классификации определенных элементов базы расчета или невключения определенных элементов в базу расчета территориальным учреждением Центробанка банку направляется предписание о реклассификации определенных элементов базы расчета, включении в нее элементов дополнительного характера и о доформировании резервов.
Отдельная категория учета ценных бумаг - это учет векселей.
Учет векселей заключается в том, что векселедержателем передаются (продаются) банку векселя по индоссаменту (надписи передаточного характера на векселе) до того, как наступит срок платежа, при этом векселедержатель получает вексельную сумму за это за вычетом некоторого процента за получение средств до срока. Данный процент называют учетным процентом, или дисконтом.
К учету принимают векселя, которые основаны лишь на коммерческих и товарных сделках. Эти векселя должны обладать не менее чем двумя подписями.
Учет вложений банками коммерческого типа средств в покупку векселей (дисконт векселей) осуществляется на счетах балансового типа первого порядка по категориям векселедателей, что подлежит отражению в их названии:
512 «Векселя федеральных органов исполнительной власти и авалированные ими»;
513 «Векселя органов исполнительной власти субъектов РФ, местного самоуправления и авалированные ими»;
514 «Векселя кредитных организаций и авалированные ими»;
515 «Прочие векселя»;
516 «Векселя органов государственной власти иностранных государств и авалированные ими»;
517 «Векселя органов местной власти иностранных государств и авалированные ими»;
518 «Векселя банков-нерезидентов и авалированные ими»;
519 «Прочие векселя нерезидентов».
К этим счетам балансового типа первого порядка открывают счета второго порядка, на которых ведется учет по срокам погашения. По каждому типу векселедателей предусматривается счет в целях учета резерва под вероятные потери.
Счета второго порядка с 01 по 09 являются активными. Счета по учету резервов под потери, которые возможны, являются пассивными.
По дебету счетов учета векселей подлежит отражению фактическая цена покупки векселей в корреспонденции со счетом кассы или корреспондентским счетом банковской организации. Данная сумма равняется номиналу векселя за вычетом размера дисконта.
По кредиту счетов учета векселей списывают покупную стоимость векселя в случае поступления от плательщика средств в погашение учтенного банковской организацией векселя в корреспонденции с клиентским расчетным счетом, с корреспондентским счетом банка или со счетом кассы. В то же время сумма дисконта по векселю, который погашен, подлежит списанию в кредит счета доходов, которые получены от операций с ценными бумагами (70601).
В случае перепродажи векселя его покупную стоимость списывают по кредиту счетов, связанных с учетом векселей. В данном случае на сумму средств, которые получены за проданный вексель, совершаются проводки по дебету корреспондентского счета, расчетного счета клиента или счета кассы.
Подлежит определению разница между стоимостью покупки и реализации векселя. В зависимости от того, был ли вексель реализован по цене ниже или выше цены покупки, разница подлежит отнесению соответственно на счет по учету расходов 70606 «Расходы» или доходов - 70601 «Доходы».
В случае переучета векселей в банке коммерческого типа совершаются проводки:
1) на сумму стоимости номинального типа векселя за вычетом суммы учетного процента:
Дт 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»
Кт 512–519;
2) на сумму процента учетного типа:
Дт 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» Кт 512–519 — на сумму процента учетного типа.
В конце периода отчета сумма дисконта подлежит отнесению на счета по учету расходов и доходов банковской организации:
Дт 70606 «Расходы» Кт 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» или Дт 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям»,
Кт 70601 «Доходы».
В учете аналитического характера ведутся определенные лицевые счета по всем счетам балансового типа по учету векселей.
В случае отражения операций по дисконту или учету векселей учет осуществляется в трех основных направлениях:
- ведение записей хронологического характера;
- ведение записей систематического характера;
- контроль сроков наступления платежей по векселям и их предъявления к протесту.
Записи осуществляются в карточках, журналах, книгах.
Записи хронологического характера ведутся по каждой разновидности учтенных векселей по порядку номеров. Записи осуществляются на основе вексельных реестров.
Записи систематического характера предназначаются для того, чтобы отражать движение задолженности по отдельным векселедержателям заемщикам или по учтенным векселям. Задолженность показывает суммы, которые получены векселедержателем, однако учет осуществляется и по векселедателям.
К учету систематического характера отнесению подлежит и ведение записей по банковским организациям, которым учтенные векселя отосланы на инкассо.
Контроль сроков погашения векселей представляет собой одну из важных функций кредитного отдела, поскольку пропуск срока погашения и предъявления векселя к протесту приводит к потере «юридической силы» векселя.
Все записи по векселям осуществляются согласно порядкам сроков погашения до их сдачи на хранение в кладовую. В целях проверки точности записей согласно срокам они сверяются с записями хронологического характера.
Каждый день информация данного учета сверяется по срокам с описью векселей, истечение срока погашения которых приходится на следующий день