Сущность аудита эффективности
Под финансовым контролем понимается один из инструментов, который используется за тем, чтобы осуществлять наблюдение за реализацией тех функций, которые имеют отношение к социально-экономической ответственности государства. В данном случае имеется в виду государственное финансовое обеспечении и регулирование социальных потребностей общества, а также функционирование государства в роли активного участника рынка в лице экономических субъектов, которые ему принадлежат или же находятся под его контролем.
Экономическая литература постепенно начинает не только давать определения теоретико-практическим аспектам, связанным с реализацией государственных контрольных функций, но также выводит указанную проблему на уровень, связанный с обеспечением государственных интересов.
Точка зрения о том, что необходимо повышать государственные расходы при параллельном увеличении контроля за использованием финансовых ресурсов является актуальной в ситуации, когда государства играет в экономике значимую роль. При наличии нестабильных условий государству необходимо более полно использовать возможности, которые ему дают контрольно-надзорные функции за социально-экономическими процессами.[1]
В качестве одной из задач науки (совместно с практикой) представляет необходимость найти единообразную трактовку терминов и категорий, которые относятся к контролю. Это необходимо для закрепления в нормативно-правовой сфере набор основных положений, которые регламентирую указанную функцию. Важным моментом представляется выделение основных аспектов в трактовке сущности таких категорий как "контроль" и "аудит" в связи с тем, что практика их использования является достаточно произвольной и не учитывает их специфики.
Одной из причин такого положения дел является неточность в переводе на русский язык решений, которые приняла Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ). Перевод английского термина "audit" осуществляется как "проверка". В международных документах термин "аудит", в сравнении с такой категорией как "контроль" принято трактовать исходя из его особенностей. Он трактуется как проверка баланса, ревизия.
Наиболее четким определением особенностей данных категорий можно считать, определение, которое дает С.В. Степашин.
Согласно Степашину, в терминах системного анализа контроль определяется в качестве одной из необходимых управленческих функций. Понимание и употребление термина "контроль" имеет тесную связь с представлениями об иерархичности отношений между людьми. Термин "аудит" в сравнении с термином "контроль" имеет менее императивное звучание. Его восприятие и употребление связано с такими смыслами сопутствующего характера, как объективность и независимость, а также открытость добровольная и подотчетность тех, кто представляет собой объект аудита[2].
Аудит эффективности как особый вид контроля возник в 70-х годах XX века, когда такой термин как "аудит эффективности" появился в Лимской декларации руководящих принципов контроля в 1977 году. Необходимость в институционализации данного вида контрольной деятельности была связана с ростом той роли, которую начали играть государственные финансы в экономиках развитых стран, а также с тем, что начала активно развиваться система государственного финансового контроля, которая уже не могла обеспечивать потребности эффективного государственного управления исключительно контролем за распределением и расходованием государственных средств. К тому же необходимо было повысить эффективность систем контроля, в частности внутреннего или ведомственного контроля.
В целом можно говорить о том, что под аудитом эффективности использования ресурсов понимается информационно-прозрачная, достоверная проверка деятельности экономических субъектов, которая связана с использованием тех или иных видов ресурсов. В качестве особой разновидности аудита эффективности выделяют аудит эффективности расходования государственных бюджетных средств. Данный вид аудита ориентирован на то, чтобы активизировать контроль за бюджетным процессом не только на той стадии, которая включает в себя распределение и доведение государственных средств до их потребителей, но и в вопросах, которые касаются оценки эффективности, результативности и целесообразности расходов бюджета. Те особенности, которыми обладает данный вид аудита и реальность его проявления представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1 – Характеристика методологических особенностей аудита эффективности государственной собственности и бюджетных средств[3]
| Особенности |
Реальности проявления |
| 1. Реальное применение принципов, связанных с эффективностью и экономичностью средств бюджета |
Происходит осуществление перехода от простого распределения средств бюджета к контрою за тем, как достигаются заданные результаты при использовании наименьшего объема средств. |
| 2. Включение мероприятий по финансовому контролю (в части оценки эффективности) в схему, связанную с формированием бюджета |
Происходит усиление ответственности, которую несут разработчики бюджета и активизация фазы, направленной на предварительный контроль бюджетного процесса. |
| 3. Стимулирование замены "контроля исполнения" на "контроль принятия решений" |
Осуществляется концентрация усилий на проведении экспертизы бюджета по макроэкономическим параметрам исходя из стратегических целей, направленных на развитие экономики и государства. |
| 4. Повышается уровень системности функций контроля |
Осуществляется формирование реального симбиоза между функциями контроль и активизируется мониторинг исполнения бюджета, особенно связанный с параметрами результативности |
| 5. Растет уровень ответственности, которую несут субъекты контроля за использование государственной собственности и финансовых ресурсов |
Проявляются реальные очертания ответственности, происходит выявление причинно-следственных связей нарушений |
| 6. Имеется наличие перехода к "бюджетированию, которое имеет направленность на результат" или к "бюджетированию, которое является программно-целевым" при использовании методов планирования, являющихся индикативными |
Происходит формирование новой системы бюджетного планирования, в аспекте, связанном с оценкой эффективно и экономичности использования ресурсов решающей становится схема "расходы-отдача" |
Новой формой контроля обеспечивается расширение "поля финансового контроля" за пределы, которые ограничивали бы его исключительно формальными оценками распределения ресурсных потоков и доведения их до конкретных экономических субъектов.
Аудит эффективности позволяет осуществить проведение комплексного анализа причин и факторов, которые имеют отношение к неэффективному использованию государственных средств теми или иными бюджетополучателями, а также создает условия для активизации борьбы с коррупцией, которая имеет место быть в государственных органах власти, за счет того, что он обеспечивает представление информации о том, как в реальности обстоят дела с использованием государственных средств.
Критерии аудита эффективности
При предварительном изучении предмета и объектов аудита эффективности в качестве ключевой процедуры рассматривают процесс выбора критериев оценки эффективности. Правильность определения критериев, которые устанавливаются для конкретной цели аудита эффективности, значительно влияют на качество результатов любого аудита эффективности. Критерии должны представлять собой совокупность характеристик, которые относятся к предмету и к деятельности объектов аудита эффективности, а также быть основой для проведения оценки того, насколько государственные или муниципальные средства эффективно используются.
Формулировка критериев оценки эффективности осуществляется в форме утверждений, которые указывают на то, какие качественные характеристики или количественные значение должны быть характерны для организации, результатов и процессов использования средств государства, а также для деятельности объектов аудита эффективности, исходя из тех целей, которые перед ним поставлены.
Заключения и выводы по результатам аудита эффективности делаются исходя из сравнения тех фактических данных и информации, которые были получены в результате его проведения, с соответствующими установленными критериями. В выводах и заключениях аудита эффективности должна содержаться оценка того, какова является степень эффективности использования государственных средств.
В том случае, если выявленные реальные результаты и характеристики организации, процессов, связанных с использованием государственных средств, а также деятельности, которую ведут объекты аудита эффективности, находятся в соответствие с теми критериями, которые были установлены, то в данном случае можно вести речь, что использование государственных средств осуществляются с достаточной степенью эффективности. В том случае, когда данные критерии не соблюдаются, то делается вывод о том, что имеют место быть недостатки и существует необходимость улучшить организацию использования средств государства или же деятельность объектов аудита эффективности.
Разработка критериев оценки эффективности осуществляется для каждой из целей аудита эффективности, а также применительно к определенной сфере использования государственных средств, которая подвергается проверке или же аспектам организации и результатам функционирования, которые относятся к объекту аудита эффективности.
Содержание критериев находится в зависимости от того, что представляет собой предмет аудита эффективности, а также та сторона эффективности, которая подвергается оценке. Может проводиться оценка экономичности, продуктивности, результативности использования государственных средств, факторов и процессов, которые оказывают на них влияние.
Необходимо иметь в виду тот факт, что цели, критерии и вопросы аудита эффективности являются трема основными взаимообусловленными компонентами, которые должны иметь тесную связь друг с другом.
Подобная взаимосвязь определяется тем, что установка критериев и вопросов аудита эффективности осуществляется исходя из его конкретной цели. Также нужно учесть тот факт, что определение вопросов, которые относятся к аудиту эффективности, осуществляется исходя из необходимости получить фактические данные (доказательства), которые касаются использования государственных средств, а также деятельности объектов аудита эффективности на основе каждого критерия. Затем, полученные данные и доказательства сравниваются для того, чтобы оценить эффективность по той или иной изначально обозначенной цели.
Указанная взаимосвязь между целью, критериями и вопросами аудита эффективности представлена в виде схемы в Приложении 1.
Критерии оценки эффективности выбираются при предварительном изучении предмета и объектов аудита эффективности. Данные процесс происходит поэтапно после того, как были определены цели аудита эффективности. Прежде всего, определяется перечень, которые содержит в себе документы и материалы, в которых могут содержаться необходимые критерии. На основе изучения этих материалов осуществляется выбор критериев. Первоначально этот выбор осуществляется в обобщенном виде.
По мере осуществления подготовительного этапа формулировки критериев, как правило, уточняются и конкретизируются. По завершении предварительного изучения критерии оценки эффективности должны являться достаточно детализированными и зафиксированными в программе аудита эффективности, дабы являться четким ориентиром для получения соответствующих доказательств при проведении основного этапа аудита эффективности.[4]
Источниками критериев оценки эффективности прежде всего должны являться законодательные и другие нормативные акты, а также документы, в которых установлены показатели результатов, характеристики организации и процедуры использования средств государства либо деятельности объектов аудита в отношении эффективности. Такие показатели, в частности, содержатся в докладах о основных направлениях и результатах деятельности субъектов планирования бюджетного характера, подготавливаемых ими в случае формирования бюджетного проекта на следующий финансовый год. Если эти показатели соответствуют целям данного аудита эффективности, то они могут использоваться как критерии оценки эффективности.
При проведении аудита эффективности, например, целевой программы источником критериев оценки эффективности использования бюджетных средств могут быть количественные показатели ожидаемых результатов выполнения программы, а также качественные характеристики организации и процессов ее реализации.
В случае выбора критериев оценки эффективности требуется сначала выяснить, есть ли в объекте аудита эффективности документы, содержащие определенные показатели и процедуры, которые используются для оценки его собственной работы и утверждены руководителем либо вышестоящим органом.
При наличии таких документов следует выбрать из них процедуры и показатели, которые имеют непосредственное отношение к цели аудита эффективности. Затем, убедившись в их обоснованности, использовать как критерии оценки эффективности использования средств бюджета.
В случае, если в объекте аудита эффективности отсутствуют обоснованные и соответствующие его целям показатели для оценки или измерения результатов использования государственных средств, критерии оценки эффективности можно выбрать на основе анализа задач, которые призван решать объект аудита эффективности в рамках основных сфер его деятельности.
Источником критериев оценки эффективности также могут быть результаты работы объекта аудита эффективности в прошлые периоды или прочих организаций в частном или государственном секторе, осуществляющих такую деятельность либо выполняющих подобные виды работ, соответствующие статистические материалы, специальная литература по вопросам предмета или деятельности объекта аудита эффективности.[5]
Критерии оценки эффективности можно выбрать в соответствии с правилами и стандартами, разработанными экспертными организациями и профессиональными ассоциациями, имеющими непосредственное отношение к предмету или деятельности объекта аудита эффективности.
Для того, чтобы оценка эффективности использования государственных средств была всесторонней и обоснованной в соответствии с поставленной целью аудита эффективности, необходимо использовать совокупность критериев, имеющих качественные и количественные, динамические и относительные значения.
Количественные значения критериев находят выражение в стоимостных и натуральных показателях, которые характеризуют достигнутые результаты использования средств государства или деятельности объекта аудита эффективности. Это, к примеру, объемы оказания услуг и выпуска продукции, себестоимость продукции и объем прибыли, которая была получена, число выпускников школ и вузов.
В качественные значения критериев входят характеристики разных аспектов использования средств государства либо деятельности объектов аудита эффективности, таких, к примеру, как соответствие данной деятельности положениям нормативно-правовых документов; необходимое качество функционирования систем контроля и управления; выполнение установленных процедур и правил; реализация мероприятий, которые были разработаны.
Относительные значения критериев находят выражение в соотношениях между разными результатами, которые были достигнуты в деятельности объектов аудита эффективности либо в проверяемой области использования средств государства, и характеризуют их положение. К примеру, это уровень доходности и рентабельности, удельный вес выпускников вузов, которые получили диплом с отличием, уровень безработицы.
Динамическими значениями критериев отражаются изменения относительных и количественных их значений за конкретные периоды времени. К примеру, темпы снижения или роста услуг и продукции, доходности и прибыли, смертности и рождаемости.
Число критериев оценки эффективности и сочетание их качественных и количественных, динамических и относительных значений в каждом аудите эффективности способны являться разными в зависимости от особенностей проверяемой области использования средств государства, деятельности объектов аудита в отношении эффективности и его целей. Важно, чтобы они являлись объективными и достаточными для того, чтобы сформировать обоснованные заключения и выводы по итогам аудита эффективности согласно поставленным целям.
Необходимо еще раз подчеркнуть, что критерии оценки эффективности формулируются как утверждения, указывающие, каким установленным значениям должны соответствовать организация, процессы и результаты использования государственных средств (в рамках предмета и целей аудита эффективности) или деятельность объектов аудита эффективности.
В качестве примера приведем перечень критериев оценки эффективности, которые можно применять при проведении аудита эффективности любой целевой программы, поставив цель: "Определить, соответствует ли программа требованиям, установленным нормативными правовыми актами к разработке и реализации целевых программ".
В данном случае могут быть выбраны следующие критерии оценки эффективности:
– программа имеет четкие формулировки целей, которые соответствуют приоритетам политики государства, полномочиям и областям ответственности органов исполнительной власти;
– определены и имеют количественную оценку ожидаемые результаты реализации программы, включающие как непосредственные результаты, так и конечные результаты ее выполнения;
– система показателей для измерения результатов реализации программы и их целевые значения обеспечивают возможность объективной оценки выполнения программы;
– потребности в ресурсах для достижения цели и результатов программы являются обоснованными, оценены внешние условия и риски реализации программы;
– установлена система управления реализацией программы, которая содержит четкие разграничения полномочий и ответственности различных единиц управления.
Для того, чтобы выбираемые критерии служили надежной основой при подготовке результатов аудита эффективности, необходимо провести обсуждение. При этом желательно согласовать перечень критериев, которые планируется использовать для оценки эффективности, с руководством объектов аудита эффективности или их вышестоящей организацией.
Необходимо принимать во внимание, что, если критерии оценки эффективности не будут восприниматься объектами аудита эффективности, их руководство может возражать и против соответствующих результатов аудита эффективности. Очевидно, что это создаст группе инспекторов только ненужные сложности и потребует от них дополнительных серьезных аргументов для того, чтобы обосновать свои выводы.
В случае, если руководство объекта аудита эффективности выдвигает категорические и достаточно весомые возражения в отношении необходимости применения отдельных критериев, надо тщательно и всесторонне оценить выдвинутые им аргументы и, по возможности, учесть при установлении перечня критериев оценки эффективности.
Следует руководствоваться правилом: нельзя осуществлять аудит эффективности на основании критериев, применение которых вызывает сомнение и способно привести к вводящим в заблуждение или необъективным результатам. Поэтому любые разногласия по использованию критериев оценки эффективности необходимо выявить, обсудить и, в случае возможности, разрешить до того как будет утверждена программа аудита эффективности.
Процедуру обсуждения критериев не следует рассматривать как обязательность согласования всех планируемых для применения критериев оценки эффективности. В случае, когда руководство объекта аудита эффективности по тем или иным причинам не желает согласовывать какие-либо критерии, это не является препятствием для проведения аудита эффективности или ограничением возможности достижения его целей. Тем более, если по результатам предварительного изучения будет очевидно, что проверка, проведенная в соответствии с несогласованным критерием, выявит серьезные недостатки и проблемы в деятельности объекта аудита эффективности по использованию государственных средств. В данном случае вполне понятна причина сопротивления его руководства в отношении применения этого критерия.[6]
Необходимость обсуждения и согласования критериев не должна рассматриваться в качестве фактора, негативно влияющего на независимость инспекторов или ограничивающего ее в случае проведения аудита эффективности. Право выбора тех или иных критериев оценки эффективности принадлежит контрольно-счетному органу. А вопрос об их применении вне зависимости от позиции руководства объекта аудита эффективности должен решаться в установленном в контрольно-счетном органе порядке. Например, должностным лицом, ответственным за проведение данного аудита эффективности.
[1] Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. – М.: Наука, 2014. – 175 с.
[2] Степашин С.В. Конституционный аудит – М.: Наука, 2012.
[3] Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. – М.: Наука, 2014. – 175 с.
[4] Саунин А. Аудит эффективности: выбор критериев для оценки эффективности использования государственных (муниципальных) средств // ВЕСТНИК АСКОР № 1/2011 (16)
[5] Саунин А. Аудит эффективности: выбор критериев для оценки эффективности использования государственных (муниципальных) средств // ВЕСТНИК АСКОР № 1/2011 (16)
[6] Саунин А. Аудит эффективности: выбор критериев для оценки эффективности использования государственных (муниципальных) средств // ВЕСТНИК АСКОР № 1/2011 (16)