Теоретико-правовые основы внутреннего финансового аудита в государственных органах исполнительной власти

Под внутренним финансовым аудитом следует понимать организованную субъектом хозяйствования, действующую в его интересах, регламентируемую конкретными внутренними нормативами систему проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности, а также эффективности работы всей системы внутреннего контроля [5, с. 23]. Как уже отмечалось ранее, внутренний финансовый аудит является составной частью общего аудита, но касается лишь финансовых аспектов деятельности. То есть, это деятельность, касающаяся проведения проверки совокупности именно финансовых операций, а также отчетности по ним.

Основным требование, которое предъявляется к внутреннему финансовому аудиту, является его объективность. Данная задача решается путем обеспечения независимости внутреннего финансового аудита от структуры управления, то есть аудиторы, ведущие внутреннюю финансовую проверку, подчиняются исключительно тому субъекту, который их назначил для проведения данной работы.

Информация об организационной форме субъектов внутреннего финансового аудита 72 федеральных органов исполнительной власти, являющихся объектами экспертно-аналитического мероприятия, представлена в таблице [4]:

Таблица 1[СНВ4] .

Кол-во ФОИВ

Организационная форма субъекта внутреннего финансового аудита

На 31.12.2016

На 31.12.2017

На 31.12.2018

Структурное подразделение

11

11

17

Отдел в составе структурного подразделения

32

33

28

Уполномоченные должностные лицо

18

21

24

Внутренний финансовый аудит не осуществляется

11

7

3

Всего

72

72

72

Проанализировав эту данную таблицу, можно прийти к выводу, что чаще формируются субъекты внутреннего финансового аудита в виде отдела в составе структурного подразделения .

Перед внутренним финансовым аудитом ставится целый ряд задач, основными из которых являются следующие:

а) оценка финансовой отчетности;

б) проведение сверки показателей, отраженных в различных формах

финансовой отчетности;

в) проверка на соответствие действующим правовым нормам форм ведения

финансовой отчетности [40];

г) выявление фактов злоупотреблений, например, должностными

полномочиями;

д) выявление случаев мошенничества;

ж) разработка индивидуальных рекомендаций для оптимизации деятельности и т.д. [8, с. 49].

Любая аудиторская проверка, в том числе и внутренний финансовый аудит, проводится в несколько последовательных этапа, к которым относятся следующие:

а) этап согласования, на котором перед аудитором ставятся конкретные цели и задачи работы, происходит ознакомление с компанией, обсуждаются проблемные аспекты с главным бухгалтером [10, с. 95];

б) этап подробного планирования включает себя сбор информации со стороны аудитора об особенностях ведения бизнеса, производится поверхностный анализ финансовых обязательств, исследуется уровень автоматизации процессов учета, проводится мониторинг финансового и бухгалтерского контроля, на основании чего составляется программа проверки и график проведения внутреннего финансового

аудита [7, с. 68];

в) этап проведения аудиторских мероприятий, в процессе которого происходит осмотр активов, пересчет ценностей, опросы сотрудников и управляющего персонала, проверка первичной финансовой документации, сопоставление числовых показателей;

г) завершающий этап, на котором происходит подведение итогов проведенной аудиторской проверки, систематизация всех полученных показателей, вынесение решения о достоверности проверенной бухгалтерской и финансовой отчетности, составление отчета по результатам проверки [12, с. 39].

Таким образом, правовая система, регулирующая внутренний финансовый аудит, имеет явно выраженную многоуровневую структуру. Прежде всего, это Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Второй уровень составляют федеральные стандарты аудиторской деятельности. Третий уровень представлен стандартами саморегулируемой организации аудиторов.

Внутренний финансовый аудит не только выявляет реальное финансовое состояние, но также разрабатывает рекомендации по повышению эффективности внутреннего контроля. Основными принципами, на которых держится внутренний финансовый аудит, являются принцип объективности и принцип независимости.

Внутренний аудит представляет собой особую форму независимого финансового контроля и может охватывать все хозяйственные субъекты, вне зависимости от их организационной формы, формы собственности, ведомственной принадлежности и т.д. Внутренний финансовый аудит является составной частью общего внутреннего аудита и касается только финансовых аспектов деятельности. Внутренний финансовый аудит представляет собой деятельность по проверке совокупности финансовых операций, а также отчетности по ним. 

Полномочия федеральных органов исполнительной власти по реализации внутреннего финансового аудита установлены Бюджетным кодексом Российской Федерации, в соответствии с пунктом 5 статьи 160.2-1 которого утверждены Правила исполнения главными распорядителями средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации), главными администраторами доходов федерального бюджета, главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда Российской Федерации) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. В данном случае речь идет непосредственно об использовании бюджетных средств. Отмечается, что на основе установленных Минфином РФ стандартов как основные администраторы бюджетных средств, так и администраторы бюджетных средств, непосредственно осуществляющие внутренний финансовый аудит, руководствуясь обозначенными стандартами , обязаны издавать свои собственные ведомственные, то есть внутренние акты, которые дадут возможность обеспечить эффективное осуществление внутреннего финансового аудита.

Внутренний финансовый аудит реализовывается структурными подразделениями и уполномоченными должностными субъектами, работниками главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств, наделенными полномочиями по реализации внутреннего финансового аудита, на основе функциональной независимости.

Существует еще определенное количество законов , в которых также идет речь об основах аудиторской деятельности. Как правило, данные законы касаются проведения внутреннего финансового аудита в определенной сфере хозяйственной деятельности или же для организаций определенной формы собственности [22, с. 14].

Внутренний финансовый аудит, который проводится в государственном учреждении, дает возможность установить, насколько правильно производилась фиксация хозяйственных операций, проводимых, а также полноту данных. При проведении внутреннего финансового аудита может проверяться как вся

бухгалтерская отчетность, так и отдельные сегменты учета [32, с. 24].

Правовая система, регулирующая систему внутреннего финансового аудита, имеет выраженную многоуровневую структуру. Прежде всего, это Бюджетный кодекс РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Второй уровень составляют федеральные стандарты аудиторской деятельности. Третий уровень представлен стандартами саморегулируемой организации аудиторов.

Подготовка к проведению проверки и анализа эффективности внутреннего финансового аудита начинается с изучения сведений о соответствующем главном администраторе бюджетных средств, администраторе бюджетных средств, содержащихся в государственной информационной системе "Официальный сайт Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" для размещения информации об осуществлении государственного (муниципального) финансового аудита (контроля) в сфере бюджетных правоотношений", в том числе результатов проверок главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств иными органами государственного финансового контроля.[ СГА 311. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Проверка и анализ эффективности внутреннего финансового аудита" (утв. постановлением Коллегии Счетной палаты РФ от 27.04.2017 N 4ПК)].

Планирование является начальным этапом проведения внутреннего финансового аудита, включающего в себя составление плана проверки, сроков ее проведения и разработку аудиторской программы. В аудиторской программе содержится информация о объеме и последовательности проведения внутреннего финансового аудита.

На этапе планирования аудитор определяет, какие именно документы должны быть предоставлены ему для проведения внутреннего финансового аудита, выявляет порядок тестирования системы внутреннего контроля, чтобы установить возможные границы выборки, а также порядок использования материалов постоянного досье [22, с. 203].

Аудиторская проверка, как правило, проводится в соответствии с существующими общими принципами, установленными в «Аудиторской выборке» и «Планировании аудита». Тем не менее, вполне допустимы случаи, когда что-то меняется по усмотрению аудитора. Кроме того, на этапе общего ознакомления с компанией, в которой будет проводится внутренний финансовый аудит, возможно внесение в план корректировок. Также данные действия допускаются в том случае, когда проверка уже начата. То есть, аудитор, в зависимости от результатов, может корректировать план проверки, если считает, что это принесет больший эффект. Основным условием при этом является письменное объяснение, почему были произведены те или иные изменения в плане [19, с. 17].

В общем плане отражается достаточно большое количество показателей: численность аудиторской группы и ее состав; распределение участков работы между специалистами; проведение инструктажа группы аудиторов по поводу их прав и обязанностей в процессе проверки; правила ведения рабочей документации; согласование плана с заказчиком [39].

Перед тем, как начинать проведение внутреннего финансового аудита, а также в ходе фактического его проведения, аудитор должен проделать определенную работу: получить полную информацию о структуре того объекта, который подлежит внутреннему финансовому аудиту; ознакомиться со всей необходимой документацией, например, договорами, реестрами и вообще всем комплексом финансовой документации; установить юридические обязательства управления; ознакомиться с внутренними инструкциями, касающимися работы [4, с. 103].

Очень важным моментом для аудитора является определение объема выборки, а также подготовка такой документации, как:

а) характеристика организационной структуры;

б) выдержки из юридических документов;

в) анализ данных, касающихся остатков по счетам и сделок;

г) анализ основных показателей, которые характеризуют тенденции развития;

д) анализ отчета внутренних аудиторов;

е) копии аудиторских заключений, которые уже были проведены, копии результатов ревизионных проведенных проверок, а также предыдущей финансовой и бухгалтерской отчетности [26, с. 223].

При проведении аудиторской проверки проверяющий обязан документировать все проведенные им процедуры, касающиеся внутреннего финансового аудита. То есть, поскольку внутренний финансовый аудит по своей сути является документальной проверкой, то все должно фиксироваться в письменном виде, например, объяснение персонала, справки, акты, фотографии и т.д. Данные документы должны быть информативны, убедительны, а самое главное – правдивы

[38].

После того, как планирование аудиторской проверки завершено, сформированная группа аудиторов приступает к практическому финансовому аудиту.

Контрольные процедуры системы внутреннего финансового аудита базируются на принципах и стандартах аудиторской деятельности.

Основные принципы внутреннего финансового аудита показаны на рисунке 1

[27, с. 755].

Рис. 1. Основные принципы системы внутреннего финансового аудита

Проводя внутренний финансовый аудит невозможно добиться эффективности без того, чтобы внимательно и вдумчиво оценить все принципы, заложенные в основу проведения внутреннего финансового аудита, которые показаны на рисунке 1 .

Министерство финансов РФ определяет следующие принципы внутреннего финансового аудита, которые прописаны в стандартах [Приказ Минфина России от 21.11.2019 № 196н «Об утверждении федерального стандарта внутреннего финансового аудита «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита»]. К таковым относятся следующие принципы:

  • Принцип законности, под которым следует понимать четкое соблюдение российского законодательства и тех правовых актов, на основании которых осуществляется регулирование как организации, так и осуществление внутреннего финансового аудита с учетом федеральных стандартов и внутриведомственных актов .
  • Принцип объективности, который подразумевает наличие беспристрастности и честности со стороны должностных лиц и экспертов, непосредственно проводящих внутренний финансовый аудит, это касается как этапа его планирования, так и этапа его непосредственного проведения. Здесь также необходимо оговориться о том, что со стороны лиц, осуществляющих внутренний аудит, необходимо беспрекословное соблюдение должностной этики для недопущения конфликтных ситуаций, то есть максимально корректное поведение
  • Принцип профессионального скептицизма, который базируется на критической оценке проверяющего надежности и достаточности полученных им аудиторских доказательств. В том случае, если аудиторские доказательства, противоречащие определенным заявлениям или документам, либо же вызывают сомнения в достоверности предоставленных к проверке документов и заявлений, подлежат дополнительной проверке со стороны проверяющего. Причем, аудиторам следует учитывать, что могут возникать нарушения, которые оказались невыявлеными по целому ряду причин, к которым можно отнести следующие:

– применение при осуществлении внутреннего финансового аудита выборочных методов, не позволивших выявить существующие нарушения в полной мере;

  • недостаточно надежный внутренний финансовый контроль;
  • наличие доказательств, которые предоставляют доводы в пользу определенного решения, при этом совершенно не гарантирующих правильность такового.
    • Международный опыт осуществления внутреннего финансового аудита

Наличие профессионального скептицизма со стороны лиц, осуществляющих внутренний финансовый аудит, позволяет выделить подозрительные обстоятельства, вскрытые в ходе проверки, предотвратить возможность формирования неоправданных обобщений в процессе подготовки выводов по проверке, не использовать ошибочные допущения при определении таких характеристик, как характера, временных рамок, а также объема аудиторских процедур; недопущения некорректности при оценке результатов.

4. Принцип эффективности, что обозначает следующее: осуществление внутреннего финансового аудита во всех случаях основывается на необходимости обеспечения полноты заключения о результатах проведенного аудита, на выводах о возможностях повышения качества финансового менеджмента за счет использования экономии ресурсов разного вида.

5. Принцип функциональной независимости внутреннего финансового аудита, что обеспечивается посредством устранения тех моментов, которые создают угрозу в процессе проведения проверки беспристрастно и объективно выполнять возложенные на аудиторов обязанности. Для этого необходимо создать со стороны самих должностных лиц такие условия, которые будут удовлетворять всем требованиям, обеспечивающим эффективную работу аудиторов. В состав группы, которая обеспечивает аудиторам возможности осуществления ими своих должностных функций, привлекаются следующие лица:

- не принимаю участие в организации, а также выполнении аудируемых внутренних бюджетных процедур именно в данном периоде времени;

- не имели никакого отношения к организации и участию аудируемых бюджетных процедур в течение года, который предшествовал аудируемому периода;

- не состоят в родстве или иной форме близких личных отношений с субъектами внутреннего финансового аудита;

- у которых полностью отсутствует конфликт интересов, препятствующих возможности со стороны аудиторов проводить на основании беспристрастности и честности своих должностных обязанностей, то есть осуществлять внутренний финансовый аудит;

- создание со стороны основного распорядителя бюджетных средств, а также иных структур вмешательства третьих лиц при организации и осуществлении внутреннего финансового аудита, что может мешать его проведению.

6. Принцип компетентности, суть которого состоит в применении со стороны аудиторов своих профессиональных знаний, компетенций и навыков, дающих возможность осуществлять проводимую ими проверку беспристрастно и качественно, обеспечивая недопущения конфликтов интересов любого рода.

7. Принцип системности, под которым понимается, что при планировании и в процессе проведения внутреннего финансового аудита все виды рисков, то есть коррупционных, бюджетных и т.д., а также выявленные в ходе проведенной проверке нарушения и недостатки, подлежат периодическому анализу на системной основе.

8. Принцип ответственности, который означает, что, проводящие проверку аудиторы несут полную ответственность перед основным распорядителем бюджетных средств и т.д. за предоставление достоверных и полных выводов и заключений, а также предложений, которые при использовании таковых способны полностью удовлетворить задачи проведенной проверки.

9. Принцип стандартизации, суть которого состоит в использовании аудиторами федеральных стандартов внутреннего финансового аудита, утвержденными со стороны Министерства финансов РФ.

Под методами внутреннего финансового аудита следует понимать приемы, которые применяются в процессе проведения данного вида аудита членами аудиторской группы или иным уполномоченным на данное действие лицом, в зависимости от целей и задач аудиторского мероприятия, результатов оценке различного вида рисков [5].

Универсального метода в настоящее время просто не существует. В данном случае государственное учреждение вправе выбирать тот метод, который ей подходит в наибольшей мере. Этому есть свое логичное объяснение. Дело в том, что внутренний финансовый аудит направлен, прежде всего, на совершенствование функционирования. Поэтому, используя по своему желанию уже имеющиеся стандарты внутреннего финансового аудита, государственное учреждении имеет полное право разрабатывать и применять свои, если аудиторы имеются в штате данной фирмы. Также аудиторские учреждения и индивидуальные аудиторы вправе использовать подходящие им методики, которые помогут в проведении проверки.

При этом, совершенно не стоит пренебрегать уже опробованными на практике и показавшими свою эффективность существующими и достаточно широко применяемыми методиками.

Например, существующие в настоящее время международные

профессиональные стандарты внутреннего финансового аудита определяют те общие принципы, которые положены в основу проведения данного рода аудита.

Также широко используются стандарты аудита 1 и стандарты PCAOB2, в том числе и известный аудиторский стандарт № 5 «Проведение аудита внутреннего контроля над финансовой отчетностью, интегрированный в общий аудит финансовой отчетности» [28, с. 30].

Поскольку сферы деятельности организаций крайне различны, как и форма собственности, то, совершенно естественно, выработаны определенные методики, наиболее адаптированные к конкретным сферам деятельности. Например, в банковском секторе достаточно часто применяется альтернативная методика, предложенная Н.М. Заварихиной, которая так и называется «Методика внутреннего финансового аудита в коммерческих банках» [15, с. 77].

Министерство финансов РФ выделяет следующие виды методов внутреннего финансового аудита:

- аналитические процедуры, которые являются анализом проводимых соотношений и закономерностей, базирующихся на полученной информации, касающейся выполнения различного рода бюджетных процедур, нарушений и недостатков при их выполнении, а также о причинах, которые к этому привели;

- инспектирование, под которым понимается изучение материальных активов, в также документов и фактических данных, различной информации, имеющих отношение к теме аудиторской проверки;

- пересчет, который представляет собой проверку точности арифметических расчетов, в том числе и в первичной документации, в записях регистров. В данном случае речь идет и о тех самостоятельных расчетах, которые выполняются непосредственно лицами, проводящими внутренний финансовый аудит;

- запрос, под которым следует понимать обращение со стороны аудиторов к лицам, располагающим фактическими данными и документами, необходимыми для эффективной проверки аудита;

- подтверждение, под которым понимается процесс получения аудиторами информации, имеющей отношение к определенному вопросу, представляющему интерес со стороны аудиторов, и оказывающему влияние на обоснованность полученных аудиторских доказательств, в результате которого подтверждаются определенные факты относительно информации, вызывающей сомнение у членов аудиторской группы или уполномоченного должностного лица;

- наблюдение, под которым понимается изучение действий аудируемого лица в процессе проведения аудиторской проверки.

- мониторинг, под которым понимается действующий на постоянной основе процесс проведения контрольных процедур, обеспечивающих оценку достоверности сведений при проведении действий в процессе аудита. При проведении мониторинга процедур внутреннего финансового контроля устанавливаются взаимосвязи между применяемыми контрольными действиями и процедурами в целях оценки влияния внутреннего финансового контроля на минимизацию разного рода рисков.

Говоря о контрольных действиях необходимо отметить, что под ними следует понимать действия, осуществляемые с целью подтверждения законности, целесообразности совершения указанных операций, в том числе полноты и достоверности данных, используемых для их совершения, либо выявления и устранения нарушений или недостатков, а также причин и условий, которые способствовали возникновению таковых.

Под нарушениями в данном случае следует понимать несоблюдение установленных правовыми актами требований к организации различного рода процедур. Что же касается недостатков, то в данном случае речь идет о нарушениях в проведении операций, оказывающих негативное влияние на значения показателей качества финансового менеджмента главного администратора, определяемое в соответствии с порядком проведения мониторинга качества финансового менеджмента, предусмотренным пунктом 6 статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации [1].

Говоря о разработке контрольных процедур следует отметить, что вообще это является достаточно сложной и трудоемкой работой. В некоторых случаях приходится просто заново перестраивать бизнес -процессы и даже менять организационную структуру. Разработка контрольных процедур, в любом случае, направлена на минимизацию рисков. Когда разговор идет о проведении внутреннего финансового аудита, то в качестве основного риска выступает вероятность получения недостоверной отчетности в ходе проверки, что снижает эффективность внутреннего финансового аудита.

Поэтому, чтобы свести данный риск к минимуму, необходимо осуществление следующих операций:

а) внимательно проанализировать документооборот и выявить основные зоны риска неполучения нужной финансовой документации или ее несвоевременного получения, чтобы проконтролировать процесс;

б) четко распределить обязанности между аудиторами, то есть заранее определить, кто будет документировать операции, кто будет инициатором действий, у кого будет храниться архив документов и т.д.;

в) заранее обеспечить беспрепятственный доступ к нужной информации и

документам;

г) определить зоны, где контроль должен быть проведен с особой

тщательностью;

д) в обязательном порядке оформлять в письменном виде по ходу работы

примечания к отчетности;

е) сформировать доверительные отношения с сотрудниками [23, с. 105].

Таким образом, внутренний финансовый аудит проводится поэтапно, начинаясь с планирования. Именно на стадии планирования происходит составление графика проверки, ее сроков, плана проверки и т.д. При этом аудиторская проверка, как правило, проводится в соответствии с существующими общими принципами, установленными в «Аудиторской выборке» и «Планировании аудита». Тем не менее, вполне допустимы случаи, когда что-то меняется по усмотрению аудитора.

После того, как план аудиторской проверки составлен и одобрен заказчиком, группа аудиторов приступает к практической работе. Проводя внутренний финансовый аудит, необходимо использовать определенные методы и правила, которые помогают получить максимальный объем необходимой информации, подлежащей дальнейшему анализу. Следует учитывать, что в процессе работы аудитору следует в письменном виде фиксировать всю полученную информацию и записывать свои комментарии.

Рассматривая развитие ГВФК в государствах Европейского Союза необходимо отметить, что в середине 90-х годов в ЕС существовало две модели ГВФК. До 2000 года в таких странах, как Бельгия, Франция, Португалия, Испания, Греция применялась латинская (Наполеоновская) модель. Считается, что несоответствие этой модели международным стандартам привело к прекращению её действия. Функция контроля имела высокую степень централизации, реализуемой или координируемой отдельным Министерством, или Центральным органом исполнительной власти. Латинской модели присуще низкая развитость управленческой ответственности и низкая организационная независимость внутреннего контроля, осуществляемого в министерствах в форме инспектирования Вторая модель - Южно-европейская децентрализованная, впервые сформировалась в Голландии и основана на управленческой ответственности и независимом внутреннем аудите. Модель ориентируется на анализ процессов, предусматривает постоянное совершенствование процессов управления, повышение эффективности внутреннего контроля с учётом рекомендаций служб внутреннего аудита.

Вместе с тем, организация государственного внутреннего аудита, как составной части ГВФК и сроки его внедрения в разных странах Европы имеют свои особенности, вызывающие интерес в связи с имплементацией концепции ГВФК в России и внедрением в министерствах и ведомствах государственного внутреннего аудита. Например, в Великобритании, Министерство финансов назначает на должность главного бухгалтера исполнительного директора по макроэкономической политике и международным финансам. Главный бухгалтер Министерства финансов организует комитеты аудита в каждом органе исполнительной власти, ведомственные комитеты аудита отчитываются перед главным бухгалтером. Основной функцией комитета является мониторинг рисков, текущего контроля и процессов управления. В состав комитета входит 3-5 человек, возглавляет его главный бухгалтер исполнительного органа власти. В состав органа исполнительной власти входит отдел внутреннего аудита, подотчётный комитету аудита и главному бухгалтеру, как минимум 4 раза в год проводится собрание членов комитета с участием главы органа исполнительной власти, финансового директора, руководителя отдела внутреннего аудита и представителя внешнего контроля. На этих собраниях обсуждаются материалы внешнего и внутреннего аудита, а также рекомендации главного бухгалтера. Основная цель деятельности отдела внутреннего аудита - снижение рисков и представление предложений, направленных на повышение эффективности управления, предоставлении разумной уверенности в качестве внутренней системы управления и выработке рекомендаций по совершенствованию процесса управления. В задачи отдела внутреннего аудита входит: анализ внутренней системы управления на предмет соответствия поставленным целям; оценка методов управления с точки зрения 38 экономичности и эффективности; идентификация рисков, которые могут помешать реализации поставленных целей с последующей выработкой рекомендаций для усовершенствования деятельности; отчёт относительно качества системы внутреннего контроля. Деятельность отдела внутреннего аудита регламентируется руководством по внутреннему аудиту и СВА. Отдел внутреннего аудита имеет право контроля всей деятельности организации, одной из основных обязанностей отдела внутреннего аудита является выработка системы превентивных мер, призванных снизить риск совершения фактов мошенничества. Отдел внутреннего аудита поддерживает коммуникацию с отделом внешнего аудита с целью обмена мнениями по вопросам техники проведения аудита, методов, координации действий. Стратегическим направлением деятельности внутреннего аудита является повышение эффективности работы ведомства путём оценки текущей ситуации и выработки рекомендаций по совершенствованию деятельности.