Новация обязательства при применении УСН
В настоящее время в действующем законодательстве РФ предусмотрены различные подходы, методы и инструменты, нивелирующие неблагоприятные последствия неисполнения обязательств контрагентами в договорных отношениях. В частности, это различные инструментарии договорной политики, которые направлены на реализацию возможных вариантов прекращения обязательств (предоставление отступного, зачет, расторжение договора, новация). Каждому из существующих вариантов присущи определенные особенности и правила налогообложения.
По своей природе обязательственные правоотношения, в отличие от вещных отношений, не бывают бессрочными, то есть заключаются между сторонами правоотношений на определенный, оговоренный заранее или по достижении конкретного результата, срок. Обязательства могут быть прекращены как полностью, так и в части. В случае, когда обязательство прекращается в части, оставшаяся часть обязательства не утрачивается, а сохраняет свою силу.
Прекращение обязательства новацией прямо предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, однако следует отметить, что не все вопросы, касающиеся этих способов прекращения обязательств, урегулированы надлежащим образом. В частности, по-прежнему актуальным остается вопрос о прекращении новацией обязательств, возникающих вследствие договоров поставки, оказания услуг.
Легальное определение новации закреплено в п. 1 ст. 414 ГК РФ. Н.Г. Соломина в своей работе[1] отмечает, что если выстраивать систему оснований прекращения обязательств, то в ее основе будет стоять экономическая цель. При прекращении обязательственных правоотношений путем новации экономическая цель исчезает.
Исходя из общего правила обязательство прекращается надлежащим исполнением сторонами обязанностей, составляющих его содержание (ст. 408 ГК РФ[2]). Вместе с тем, не всегда прекращенное обязательство может быть исполнено, поскольку исполнение является одним из оснований прекращения.
По сути прекращение обязательства представляет собой связь прав и обязанностей кредитора и должника, поскольку именно от обязанности должника зависит, будет ли обязательство исполнено надлежащим образом или ненадлежащим. В случаях, когда должник действует недобросовестно, не исполняя тем самым свою обязанность надлежащим образом, у кредитора имеется право к понуждению исполнения должником обязательства надлежащим образом. Связь прав и обязанностей должника и кредитора обусловлена тем, что исполнение обязанности должником влечет прекращения прав кредитора. То есть, можно сделать вывод, что отсутствие одного из указанных элементов влечет прекращение обязательства в связи с его исполнением. Прекращение обязательства, таким образом, представляет собой своего рода погашение правовой связи между обязанностью должника и правом кредитора на получение исполнения.
Интересным нам представляется то, что в ст. 414 ГК РФ, посвященной такому способу прекращения обязательств, как новация, исключено указание на необходимость наличия в новом обязательстве иного, по сравнению с первоначальным, предмета или способа исполнения. Вероятно, такое изменение породит сложности в понимании того, какое обязательство следует считать "иным" в смысле ст. 414 ГК РФ.
Отметим, что федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ[3] был внесен ряд изменений в нормы главы 26 ГК РФ о прекращении обязательств. Прежде всего следует обратить внимание на внесенный в ст. 407 ГК РФ п. 3, указывающий на право сторон своим соглашением прекратить обязательство и определить последствия его прекращения. Ограничение этого права может быть установлено законом или вытекать из существа обязательства. Вряд ли это дополнение привнесет что-либо существенно новое в правоприменительную практику, поскольку п. 1 ст. 407 ГК РФ и ранее предусматривал возможность прекращения обязательства по основаниям, предусмотренным договором. Вместе с тем, благодаря п. 3 ст. 407 ГК РФ, появляется возможность оспаривания соглашения о прекращении обязательства на основании его противоречия существу обязательства.
Далее, нам представляется, что по смыслу последней редакции ст. 414 ГК РФ необходимым признаком иного обязательства является иной, по сравнению с первоначальным, предмет. Такой вывод следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, разграничивающей обязательства именно по их предмету, а также ч. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ, указывающей на предмет договора как на его обязательное во всех случаях существенное условие.
Надлежащее исполнение является наиболее желательным видом исполнения для сторон обязательства, поскольку обеспечивает в равной мере право кредитора на получение надлежащего исполнения и обязанностью кредитора исполнить обязанность надлежащим образом. Исполнение обязательства обычно рассматривается как исполнение субъективной обязанности (долга), возложенной на должника, т.е. совершение им соответствующих действий (или воздержания от действий), составляющих предмет обязательства. Однако долг представляет собой хотя и наиболее важную, но все же часть обязательства, не исчерпывающую его содержание как гражданского правоотношения.
Другую его часть составляет субъективное право кредитора, реализация которого тоже должна включаться в общее понятие исполнения обязательства. Наконец, на кредитора в обязательстве нередко возлагаются и особые кредиторские обязанности (исполнения которых вправе потребовать должник). Поэтому исполнение обязательства состоит в совершении кредитором и должником действий, составляющих содержание их взаимных прав и обязанностей.
Денежные обязательства исполняются по особым правилам. Порядок признания доходов и расходов определяется положениями налогового законодательства РФ (ст. 346.17 НК РФ[4]). Так, погашение задолженности - есть способ исполнения обязательства, так как это есть исполнение субъективной обязанности, возложенной на должника.
Новация рассматривается как способ исполнения обязательства[5]. Однако, может возникнуть такая ситуация, что обязательство прекращено, но сумма долга осталась, она новирована в другое обязательство. То есть фактической оплаты не поступало. Соответственно, обязательство не исполнено, а прекращено. Объекта для налогообложения по УСН не возникает.
Доходы при применении УСН признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения другим способом задолженности налогоплательщику (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Так, например, исходя из правоприменительной практики, УСН при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) будет выглядеть следующим образом. В момент заключения соглашения о новации обязательства заемщика по договору займа прекращаются. Для бывшего заимодавца это не влечет каких-либо последствий, поскольку средства, переданные по договору займа и полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) признается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобретает налогоплательщик: товары для перепродажи, сырье/материалы, основное средство, работы или услуги (пп. 1, 5, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Приобретенные в результате новации товары (работы, услуги) принимаются к налоговому учету по стоимости, указанной в соглашении. При этом они считаются оплаченными на дату новации.
По нашему мнению новация, к примеру, договора оказания услуг в договор займа не должна облагаться налогом при УСН, поскольку в соответствии со ст. 346.17 НК РФ предусматривается «…погашение задолженности (оплаты) иным способом». В рассматриваемом случае обязательство будет прекращено, но не исполнено, поскольку оно новировано в другое обязательство. Соответственно не должно возникать объекта налогообложения.
Считаем необходимым отметить, что в настоящее время судебной практикой была выработана иная позиция, ее основой стали письма Минфина РФ. Данная позиция положительно оценивается налоговыми органами, так как способствует сбору налогов. Но, тем не менее, противоречит нормам ГК РФ.
В связи с чем, руководствуясь вышеизложенным, считаем необходимым внести изменения в ст. 346.17 НК РФ, предусмотрев положение: «…а также прекращения обязательства иным способом».
Список источников
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.08.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) // Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 15.04.2019) // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
3. Федеральный закон от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2015. N 10. Ст. 1412.
4. Бычков А.И. Заранее заключенное соглашение о новации // Юридический мир. 2012. N 10. С. 29 - 33.
5. Соломина Н.Г. К вопросу о системе оснований прекращения обязательств // Вестник Томского государственного университета. Право. 2014. N 1(11).
[1] Соломина Н.Г. К вопросу о системе оснований прекращения обязательств // Вестник Томского государственного университета. Право. 2014. N 1(11).
[2] Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 03.08.2018)
(с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) // Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
[3] Федеральный закон от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2015. N 10. Ст. 1412.
[4] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 15.04.2019) // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.
[5] Бычков А.И. Заранее заключенное соглашение о новации // Юридический мир. 2012. N 10. С. 29 - 33.